黄茂荣：各种之税概论 | 师大法学

各种之税概论

作者：黄茂荣

台湾大学法律学院专任教授，法学博士。

来源：《师大法学》2017年第2辑（总第2辑），法律出版社2018年3月1日。

内容摘要：

不同的税目，因为以不同之税捐客体为其课征标的，所以除其税负对于税捐主体之归属、税基、税率及其课征对于经济之影响可能互不相同外，其稽征之难易，亦有高低。能够表彰特定个人或组织之负税能力的指标主要为：所得、财产及消费。所以，将之选取为税捐客体。以之为基础，可将各种税目归类为：所得型之税捐、财产型之税捐或消费型之税捐。因为税捐客体是其归属对象之负税能力的指标，所以按税捐客体建立之税捐的分类或体系时，其分类结果，除特别能够显现，为符合量能课税原则，在各种税捐种类所存在之规范需要外，亦可作为判断不同税目，有无重复课征的依据。各种税捐之主要的建制原则为税捐法定原则、量能课税原则及稽征经济原则；其目标在于如何依法有效率的核实课征税捐。

关键词：   

税目种类  税捐课征  重复课征  税收结构  税收原则

一、现行税目及其种类

(一)税目之概念

类似于“债法”中有各种有名契约，“税捐法”中有各种有名税捐。然基于税捐法定原则，没有类似于无名契约之无名税捐。

这些税捐的个别项目，习称为税目。依各该税目之“税捐法”及“税捐稽征法”的规定，就该当其所规定之税目的课税事实，形成各种税捐关系：税捐债务关系、税捐稽征关系、税捐处罚关系。至于税捐争讼关系，除关于税捐争讼之特别的前置程序（例如“税捐稽征法”第35条、“关税法”第45条所定之复查程序），应依“税捐法”之规定外，主要依行政争讼有关之一般规定。

不同的税目，因为以不同之税捐客体为其课征标的，所以除其税负对于税捐主体之归属、税基、税率及其课征对于经济之影响可能互不相同外，其稽征之难易，亦有高低。是故，在税制之规范规划，必须基于税负之实质负担的构想及稽征技术之需要，规划其税目的组成及各种税目之税捐债务关系的规定，安排各个税捐请求权之发生的构成要件，以兼顾公平（Gleichheit）、效率（Effizienz）及实用（Praktikabilität），将计划之税收目标，分配到各种税目。其规定“税捐法”秩序之实质法治国家的品格，决定税捐负担之分布对于经济之影响。

(二)税捐之种类

为不同之规范或说明目的，税捐得以根据不同的原则或标准加以分类，并建构各种税捐体系。首先有下述常见的九种分类。这是基本上基于税捐高权之分配或稽征技术之需要所作之分类。其次，有按各个税目之税捐客体属于所得、财产或消费之分类。这是基于负税能力之指标，所作的分类。兹分述之：

1.按高权之分配或稽征技术之分类

（1）“国税”（“中央税”）与直辖市或县（市）税

“财政收支划分法”第6条将税课，在税目的层次划分为“国税”（“中央税”）与直辖市或县（市）税（地方税）。属于“国税”之税目有：“一、所得税。二、遗产及赠与税。三、关税。四、营业税。五、货物税。六、烟酒税。七、证券交易税。八、期货交易税。九、矿区税。”（同法第8条第1项）；属于地方税之税目有：下列各税为直辖市及县（市）税：“一、土地税，包括下列各税：（一）地价税。（二）田赋。（三）土地增值税。二、房屋税。三、使用牌照税。四、契税。五、印花税。六、娱乐税。七、特别税课。”第1项第7款之特别税课，指适应地方自治之需要，经议会立法课征之税。但不得以已征货物税或烟酒税之货物为课征对象。

关于“国税”（“中央税”）与直辖市或县（市）税之税课划分，“财政收支划分法”第8条及第12条系以税目为基础。在该基础上，同法第18条规定“各级政府对他级或同级政府之税课，不得重征或附加。但直辖市政府、县（市）政府为办理自治事项，筹措所需财源，依‘地方税法通则’规定附加征收者，不在此限。各级地方政府不得对入境货物课入境税或通过税”。惟各级政府为适应特别需要，得经各该级民意机关之立法，举办临时性质之税课（同法第19条）。此即各级政府不得违反该法第8条及第12条，就同一税捐客体重复课税的规定。

这是“中央”与地方之财政税收划分的基础。该划分依目前实务，首先比较明确的是据以分配税捐行政高权。原则上，“国税”由“国税局”稽征，直辖市及县（市）税由各直辖市及县（市）政府之税捐稽征处稽征。“税捐稽征法”第3条前段所定：“税捐由各级政府主管税捐稽征机关稽征之”，即指此而言。惟“税捐法”如有由其他机关代征的规定，其行政高权在依法委托代征的限度，移转于受托代征之机关。

税捐之收益高权，固依上开规定，在“中央”与地方政府间为基本划分。但关于税捐收益高权，该划分尚非终局。其收益之最后的划分结果，尚须经依“财政收支划分法”第8条第2项以下及第12条第2项以下关于税捐收入之共分及统酬分配的规定，予以调整后，始最终归属于各级政府。

以一个税目之收益是否与其他政府共享，可将税捐区分为：独分税、共分税及统筹分配税。独分税、共分税之收益的归属直接以法律为其依据，有法律之保障，属于各级政府之自主财源；反之，统筹分配税之最后的分配结果尚须上级机关之裁量，纵有分配公式，对于个别之下级政府尚无法律保障。是故，为改善财政收入，地方政府除争取提高地方政府对于“国税”之共分比例外，关于统筹分配税，地方政府亦有加大其统筹分配的比率，并将其分配方法公式化，以提高其分配成数及客观保障的愿望。依“中央”统筹分配税款分配办法第4条至第10条，普通统筹分配税款的分配基本上已公式化。

关于税捐立法权，目前“财政收支划分法”所定之税捐，不论是“国税”（“中央税”）或直辖市或县（市）税，一概皆由“中央”立法。这充分显现单一国之中央集权的特色。这对于地方自治事业的发展自有妨碍。虽有“财政收支划分法”第7条规定，直辖市、县（市）及乡（镇、市）在该法有明文规定时，得依“地方税法通则”之规定立法课征税捐。但这原则上仅限于该法第8条及第12条所定税目以外之税目。

“地方税法通则”第1条规定，直辖市政府、县（市）政府、乡（镇、市）公所得依本通则、“税捐稽征法”及其他有关法律之规定，课征地方税。该通则所称地方税，指下列各税：“一、‘财政收支划分法’所称直辖市及县（市）税、临时税课。二、‘地方制度法’所称直辖市及县（市）特别税课、临时税课及附加税课。三、‘地方制度法’所称乡（镇、市）临时税课（第2条）。”此外，还可对于印花税、土地增值税以外之其地方税原规定税率（额）上限，于百分之三十范围内，予以调高，订定征收率（额）（第4条）。另对关税、货物税及加值型营业税以外之现有国税得附加征收。但其征收率不得超过原规定税率百分之三十。不过，国税之税基已同时为特别税课或临时税课之税基者，不得另行征收（第5条）。

（2）直接税与间接税

这是以法定税捐债务人及事实税捐负担人是否同一所作的分类。同一者为直接税，不同一者为间接税。其之所以会不同一，乃因税捐债务人将其税负转嫁于交易相对人的结果。鉴于转嫁为税捐债务人在个案的行为，所以本来并不能离开具体案件抽象论断一个税捐究为直接税或间接税。是故，学说与实务上所称之直接税或间接税系从规范规划的立场所作之抽象的论断，并以该论断为基础，定性各该税目为直接税或间接税。其经定性为直接税（例如地价税、房屋税）者，税捐负担人如利用税捐外加的方式约定其交易相对人之对待给付，则因该转嫁之约定方式会导致降低其关联税捐之税基的结果（例如在房屋租赁约定地价税及房屋税由承租人负担，会降低构成营业税及租金所得税之税基：租金），所以其关联税捐之税基，应予调整：将该地价税及房屋税计入租金，重新核定其租金所构成之销售额（营业税税基）或所得额（所得税税基）。如上所示：转嫁之税捐的关联税捐可能是直接税，也可能是间接税。转嫁之税捐如定性为法定间接税（例如营业税、货物税及娱乐税），因其转嫁正是使其税捐之课征符合量能课税原则的手段。是故，在这种情形，以税捐外加的方式，约定对待给付，不但不认为有利用转嫁不当降低税基的情事，从而也不因其转嫁，而必须调整其关联税捐之税基。而且“营业税法”第32条还明定：“营业人对于应税货物或劳务之定价，应内含营业税（第2项）。营业人依第14条规定计算之销项税额，买受人为营业人者，应与销售额于统一发票上分别载明之；买受人为非营业人者，应以定价开立统一发票（第3项）。”

就各种税目，通常认为：对于所得或财产所课之税捐是直接税，盖其不转嫁或不容易转嫁，例如所得税、土地增值税、遗产及赠与税、地价税、房屋税、使用牌照税；对于所得或财产之支用所课的税捐是间接税，盖其转嫁或容易转嫁，例如营业税、契税、货物税、烟酒税、娱乐税、证券交易税、期货交易税。惟税捐之转嫁事实上受各该货物或劳务之市场情势的限制：虽然是直接税，但在卖方市场，卖方还是可能将之转嫁于买方。例如出租人通常将房屋税及地价税转嫁于承租人，技术人有时利用与雇主或合作人约定税后薪资或报酬的方式，将其个人所得税转嫁于雇主或合作人。因之，直接税与间接税之概念上的区别，可能与其事实上转嫁的情形不符。即便如此，该区别在税制之规范规划上还是有其制度上的意义。例如在经设定为直接税之税捐，其转嫁虽非法律所禁止，但其转嫁之税款却可能被要求应计入税基中；反之，在经设定为间接税之税捐，其转嫁虽非因此即受法律之保障，但至少其转嫁的可能性，在税捐客体之发生时点或凭证之开立时点的规范上，应予合理考量。不适当引起间接税纳税义务人应为无转嫁机会之税款负责的情事。此外，因为间接税之课税主权的归属通常采目的地主义，所以，在国际贸易上容许出口国核退间接税，就其核退不论为对于出口之补贴。进口国不得因之对进口货物课以平衡税（“关税法”第62条、第64条）。

（3）一般税与特种税

一般税指以某种税捐客体之全部，而特种税指以某种税捐客体之一部为其税捐客体的税捐。现行税目中属于一般税者，有以所得为税捐客体之所得税，以销售或消费为税捐课体之营业税。属于特种税者，有以所得为税捐客体之土地增值税、短期票券之利息所得税；有以销售或消费为税捐课体之货物税、烟酒税、娱乐税、证券交易税、期货交易税。法律对于一般税与特种税之竞合关系的规范并不尽相同。有属于重叠性竞合者，例如房屋契税、货物税、烟酒税、娱乐税之于营业税；有属于排斥性竞合者，例如土地增值税之于所得税；证券交易税、期货交易税之于营业税。虽然土地契税应论为特种交易税（销售税），但在课征该税的情形，不仅不课征其销售之营业税（“营业税法”第8条第1项第1款），而且不课征其财产交易所得税（“所得税法”第4条第1项第16款）。与之不同者为：销售房屋者如为营业人，不但对其房屋之销售，课征房屋契税，而且课征营业税。此外，还将该销售经核实或推计之房屋交易所得，与销售人之其他种类的所得加总，课征所得税。

然自2016年1月1日起，房屋、土地交易所得按新制课征。该新制房屋土地交易所得税，在个人所得税，与其他种类之所得，分离课税（“所得税法”第4条之四第3项）。在营利事业所得税，其总机构在境内者，与其他种类之所得合并课征；在境外者，与其他种类之所得分离，按特别税率课征（“所得税法”24条之五）。该新制房屋土地交易所得税之税基不含土地增值税之税基，二者分别就其依法计得之税基课税。在此意义下，就当次交易之所得，该新制房屋土地交易所得税，形式上虽与土地增值税不构成重复课征。但当土地增值税以土地公告现值为其税基（涨价总数额）之计算基础时，当次土地交易所得，嗣后可能因土地公告现值的调整，而成为其下一次交易时之涨价总数额的一部分，被课以土地增值税。此为对经依新制课征房屋土地交易所得税的房屋、土地，往后就其土地部分之涨价总数额，是否还可规定以前次核定土地增值税之土地公告现值，而不以课征房屋土地交易所得税之土地实际交易价额为计算基础，并以其计算结果，对之课征土地增值税的问题，值得检讨。

（4）周期税与非周期税

周期税指就特定税捐客体按一定之历定期间，周而复始课征税捐，例如所得税、营业税、货物税、烟酒税、娱乐税、房屋税、地价税、使用牌照税。非周期税例如遗产及赠与税、土地增值税、契税、印花税、关税、证券交易税、期货交易税。周期税原则上固是自动报缴税，但不一定是自动报缴税。例如房屋税、地价税、使用牌照税。非周期税原则上不是自动报缴税，但也有应自动报缴者。例如证券交易税、期货交易税、印花税。至于遗产及赠与税（“遗产及赠与税法”第23条、第30条）、土地增值税（“土地税法”第49条、第50条）及契税（契税条例第16条、第19条），其纳税义务人虽应自动申报，但只需依核定纳税通知书、缴纳通知书或核定缴款书核定之税额，于所载缴纳期间缴纳税款，而不需于申报时即自动缴纳。

（5）比率税与累进税

此为按一个税目之税率的规范型态所做的分类。比率税指按税基之一定比率计算应纳税额。一个税目所适用之比率税率可能单一，亦可能复数。其为单一者称为单一税率例如遗产及赠与税、证券交易税，其为复数者称为复式税率例如营业税、契税、房屋税。复式税率中，其应适用之税率取决于税基之绝对（例如所得额）或相对大小者（例如涨价倍数），为累进税率。采累进税率之税捐即为累进税，例如所得税（“所得税法”第5条）、土地增值税（“土地税法”第33条第1项）。

（6）属人税与属物税

属人税（Personalsteuern）指在税基之计算上考量纳税义务人之婚姻、扶养亲属、年龄、健康、身心障碍等个人关系的税目。其中以综合所得税为典型。反之，属物税（Realsteuern）则不考虑纳税义务人之个人因素，例如田赋、地价税、货物税、烟酒税、娱乐税、关税。所得税虽然因综合所得税而被泛称为属人税，但实际上一项所得，只要经法律规定为不适用综合累进课征，而例外的适用分离定率课征，该项所得之所得税的课征即不具有属人税，而仅具有属物税的特征。如土地增值税、短期票券之利息所得。盖综合所得税仅在综合课征的情形才考量纳税义务人之个人因素。

在各种税捐客体中，以所得最能积极的表征一个人之负担税捐的能力。加上综合所得税因综合累进课征，而一方面被认为较符合量能课税原则的要求，一方面具有所得再分配之社会的及反景气循环之安定经济的功能。所以被认为是各种税捐中最为优良的税目。国家适当以其为主要之财政收入的来源。惟因对于出口货物仅得退还营业税等销售（消费）税，而不得退还所得税，否则，构成国家对于出口货物之税式补贴，会被进口国课以平衡税。所以，对国际贸易依赖度较高的国家，维持一个所得税与销售（消费）税之税收大致相当的税制，而不集中于所得税或其他直接税，原则上对其经济发展、经济稳定及就业率之提高比较有利。

    （7）孳息税与本体税

孳息税（Ertragsteuern）之典型为以利息（“所得税法”第14条第4类）、租金（“所得税法”第14条第5类）或股利（营利所得）（“所得税法”第14条第1类）为其税捐客体的税捐。“所得税法”第14条第1类将公司股东、合作社社员所获分配之盈余总额，独资资本主或合伙组织营利事业之合伙人应受分配之盈余总额定义为其营利所得。在个人综合所得总额的计算上，该营利所得为应合并计算的所得种类之一。这即是通常所称之股利所得。就该盈余（股利），产生该盈余之营利事业应缴纳营利事业所得税（企业所得税）。由于股利是来自股本，租金是来自财产（例如土地或房屋），利息是来自本金之法定孳息，所以称以之为客体之税捐为孳息税。

本体税（Substanzsteuern）的典型为遗产及赠与税。本体税捐之特征为如纳税义务人另无其他财物，他必须变卖做为税捐客体之财产的一部分，以支付其所负税额。该区分的主要意义为：厘清各种税捐在课征后之负担的影响。当一个税目对于财产所课之税捐，已非其孳息所能负担时，应检讨或注意：该税捐之课征对于该财产之本体的侵蚀，是否本当为该税捐之课征目的所在；如果不是，则其课征已侵害“宪法”所保障之财产权。

更严重的情形是：在以财产交易所得为税捐客体之税捐的课征，课以超出其所得以上之所得税。这个问题发生在1989/10/30将“土地税法”第30条修正为：“经法院拍卖之土地，以拍定之价额为准。但拍定价额如已先将设定抵押金额及其他债务予以扣除者，应以并同计算之金额为准。”当拍定之价额接近于市价时，因拍卖债务人原来之取得成本（“土地税法”第31条第1项第1款）通常不是土地公告现值，而是市价，所以如仅就拍卖端按市价（拍定价额），而不同时考虑其实际取得成本亦可能是市价，则如是计得之土地涨价总数额便有可能夸大至超出执行债务人之在该土地之拍卖获得之实际所得。

    （8）发单课征的税捐、自动报缴的税捐及就源扣缴的税捐

发单课征的税捐（Veranlagungssteuern）、自动报缴的税捐（Fälligkeitssteuern）及就源扣缴的税捐（Abzugssteuern）系以稽征行政的技术，亦即以系争税捐之课征方式为标准所作的分类。该分类的意义主要存在于其清偿期的规范规划及税款之缴纳方式。从而影响到其逃漏税捐之违章行为的要件，惟对于税捐实质有关事项并无说明意义。

在发单课征的税捐，除其应纳税额由稽征机关以课税处分核定外，在纳税义务人接到税额缴纳通知书时，并于该通知书所载或法律所定之缴纳期限届清偿期。纳税义务人或代缴义务人未于税单所载缴纳期限届满前缴清应纳税款者，每逾二日按滞纳数额加征百分之一滞纳金；逾三十日仍未缴纳者，移送法院强制执行（“土地税法”第53条第1项前段）。如无虚伪申报或不为申报，以诈取税捐优惠或逃漏税捐之情事，在发单课征之税捐，通常不因滞纳税款，而论以税捐逃漏。不过，遗产及赠与税虽然亦是发单课征之税捐，但因其课税事实之发现不仅与所得税或营业税一样，主要藉助于纳税义务人之自动申报，而且更容易逃漏，所以纳税义务人如违反第23条或第24条规定，未依限办理遗产税或赠与税之申报，即按核定应纳税额加处二倍以下之罚锾（“遗产及赠与税法”第44条）。其已依本法规定申报而有漏报或短报情事者，应按所漏税额处以二倍以下之罚锾（同法第45条）。纳税义务人有故意以诈欺或其他不正当方法，逃漏遗产税或赠与税者，除依继承或赠与发生年度税率重行核计补征外，并应处以所漏税额一倍至三倍之罚锾（同法第46条）。第46条规定之罚锾在具体案件处罚之结果，可能重于或轻于前二条规定；轻时，有点轻重倒置。

在自动报缴税捐，不但其清偿期，而且其应纳税额皆由法律定之，事先不需要稽征机关之课税处分。如果纳税义务人不依法律所定之时限，自动计算其应纳税额并自动报缴，即构成税捐之滞纳；过滞纳期限再不为缴纳（“营业税法”第51条第2款、第6款），原则上即论为逃漏税捐。惟在营业税，纳税义务人，如未依规定申请营业登记，或申请注销登记后，或经主管稽征机关依本法规定停止其营业后，仍继续营业，则只要其未自动报缴，无该三十日之滞纳期间的缓冲，即构成逃漏营业税（“营业税法”第51条第1款、第4款）。对此，“所得税法”的规定虽略有不同，但其规范意旨基本上还是相同。

就源扣缴的税捐，指以就源扣缴的方法缴纳之税捐（“所得税法”第88条、第89条；“土地税法”第52条）。负扣缴义务者并非该税捐债务之纳税义务人，而是就构成税捐客体之标的（例如股利或薪资）对于纳税义务人（例如股东或劳工）负给付义务者（例如发行公司或雇主）。就源扣缴为自动报缴税捐之稽征的辅助方法。

（9）一般用途税及指定用途税

一般用途税及指定用途税为按税捐收入之用途所做的分类。在税捐国家，其国家财政需要原则上由税捐收入满足之。从而其财政收支原则上采统筹统支的原则。亦即透过各税种税目的课征，统筹国家各级机关全体为提供一切公共财所需之行政经费，然后分配于各提供公共财的机关。然鉴于有些公共财之提供的受益人，或其提供之需要的肇因人，容易清楚划分，且各个国民之受益或肇因的程度显然不同，所以，在这种情形中，如果以一般用途税的收入支应其财政需要，会因为不符合受益者付费或肇因者（污染者）付费原则，而有不能矫正其外部性引起之无效率的缺点。是故，必须将支应其财政需要之财政来源规划为指定用途税，以按一个人之受益或肇因程度，决定其税捐义务之有无及大小，内部化其负面外部性引起的社会成本，回复相关活动之市场机能；并要求将其税捐收入指定，专门用来支应因该公共财之提供引起的财政需要。重要的指定用途税有：环保税、社会安全捐及财产税。由于指定用途税与规费之课征的基础考量类似，所以在适合规划课征指定用途税的情形，实务上也有规定为征收规费。例如与环境保护有关之空气污染防制治费（“空气污染防制法”第16条）、汽车燃料使用费（“公路法”第27条）皆可能规划为以环境保护为目的之指定用途税。有规定为应征收税捐者，例如对烟品课征健康福利捐（“烟害防制法”第4条第1项）。然而也必须注意：各级政府机关应确实将指定用途税之税收支用在所以课征该税的原因项目，不但不适合流用，而且应稽核其使用效率，以确立财政纪律，提高财政效率之意识。

2.按税捐客体分类

能够表彰特定个人或组织之负税能力的指标主要为：所得、财产及消费。所以，将之选取为税捐客体。以之为基础，可将各种税目归类为：所得型之税捐、财产型之税捐或消费型之税捐。因为税捐客体是其归属对象之负税能力的指标，所以按税捐客体建立之税捐的分类或体系时，其分类结果，除特别能够显现，为符合量能课税原则，在各种税捐种类所存在之规范需要外，亦可作为判断不同税目，有无重复课征的依据。盖各种税目间，必需以税捐客体为基础，始能判断其同一性之有无，是否构成竞合或重复课征，而后在政策上决定其适合之竞合关系：排斥性、选择性或重垒性。关于量能课税原则之遵守与检讨，这特别有意义。

虽然“所得税法”第4条第1项第16款规定，个人及营利事业出售土地者，其交易之所得免纳所得税。但因土地交易所得已课土地增值税（特种所得税），所以该免税规定的意义，仅止于不对土地交易所得重复课征土地增值税及所得税，并无免税的实质。

因为营利事业将其出售土地之所得，分配给其股东时，依现行稽征实务之见解，其股东就该部分之营利所得（股利所得），仍应缴纳个人综合所得税，而有重复课征；另数人合购土地，而基于信托，将该土地登记为其中一人（受托人）单独所有者，受托人将其转售所得缴纳土地增值税后之盈余，分配给未出名之共同出资人（信托人）时，稽征实务认为，其受分配之所得为信托人之“所得税法”第14条第1项第10类规定之其他所得 。然而如将该信托投资关系，论为隐名合伙之营利事业，隐名合伙人就该盈余无综合所得税义务，应并于出名营业人计课。有疑问者为：在这种情形，其外部关系有如出名合伙人单独购买土地转卖获利，是否适用“所得税法”第4条第1项第16款关于个人买卖土地取得土地交易所得之免税规定？或应适用数人共同出资购地出售，而以其中一人名义登记为土地所有人的规定？如只要无第4条第1项第16款之适用，便再课个人综合所得税，则在此限度，对该土地之交易所得，即有土地增值税及个人综合所得税之重复课征。惟共同出资、出名购买之土地，如约定成立分别共有关系，则其孳息所得（租金）按各人之应有部分的比例归属，课征所得税；同理，对土地交易所得课征土地增值税时，其共有人各按其应有部分负纳税义务（“税捐稽征法”第12条）。缴纳后，就其税后土地交易所得，依“所得税法”第4条第1项第16款，各分别共有人免纳所得税。

同种类之税捐间的重复课征规定，构成具有“税捐法”特色之法规竞合的态样：就一般税与特种税可能规定得并同适用，不互相排斥。因为“税捐法制”之规划，为稽征经济，只要求避免，而不禁止重复课征，所以在有一般税与特种税之规定竞合的情形，其竞合效力究当如何：原则上如有明文规定，依其规定；如无明文规定，仍应优先适用特种税之规定，仅课征特种税，以符合避免重复课征及稽征经济原则之意旨。例如证券交易税或期货交易税与营业税间之竞合，只课征证券交易税（“营业税法”第8条第1项第24款：依法应课征证券交易税之证券，免征营业税）或期货交易税（期货交易税条例第1条。“营业税法”第8条虽未明文规定，期货交易免征营业税，但自该条例第2条所定税率皆远低于营业税税率可推知，应与证券交易为相同规定，期货交易免征营业税），不再课征营业税。此为应适用特种税，而不再课征一般税的竞合态样。

在不同税种间，可能由于其税捐客体，实质上相同，而构成重复课征。例如实质上以财产孳息（例如租金），而非以财产本体为财产税之税捐客体，而又以租金之财产税税后余额，为所得税之税捐客体，先后课征财产税及所得税时，有财产税及所得税之重复课征。

（1）所得型税捐

所得型税捐，指以所得为税捐客体之税捐，例如所得税及土地增值税。不论是营利事业所得税（企业所得税）或综合所得税（个人所得税），现行所得税在建制上皆采综合课征为原则：将不同种类之所得加总起来，就其综合之所得总额或净额，适用该当（累进）税率，计算其应纳税额。在采综合课征原则时，亦有例外就一定之所得种类，或就该种类之一部分税基（“所得税法”第14条之四第3项），采分离课征的情形。其缘由可能是为一定之经济或社会目的，而为之“经济税法”的规划。其分离课税之方法，有另立税目者，例如土地增值税；有依然规定在“所得税法”中者，例如就短期票券之利息所得，“所得税法”第14条第1项第4类规定，“短期票券到期兑偿金额超过首次发售价格部分为利息所得，除依第88条规定扣缴税款外，不并计综合所得总额”。不论是否另立税目，其分离课税之目的，首先皆在于适用自己之特别税率。其次为不适用主观净额原则，不再就该特别种类之所得总额，扣除属人因素之免税额或扣除额（“所得税法”第17条）。因为不适用所得税之一般税率，而适用自己之税率，使其应纳税额由于与一般所得税不同，而具有导引经济活动，以宏观调控之作用。

在所得税之建制，首先必须界定所得的概念，以与收入及单纯之财产价值的增加相区别。在概念上，所得应与收入相区别属于存在上自明的事理。由此引伸出净额原则（das Nettoprinzip），以符量能课税原则之要求（“司法院”2017.02.08.释字第745号解释）。其理由为：为取得收入，原则上可能支出成本费用、遭受损失或支付所得税以外之税捐。收入必须减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额，始为所得额（“所得税法”第24条第1项）。上开成本费用、损失及税捐必须是为取得收入而发生。此即肇因原则（das Veranlassungsprinzip）。实务上称之为“收入与成本费用配合原则”（“司法院”释字第493号解释参照）。为营利事业所得之计算，固应分辨业务或职业费用与私人费用，并将私人费用排除在其计算上之应减除项目外。但原则上不再细究各笔业务费用究因哪一项特定业务或职业而发生。惟若一个营利事业兼营应税及免税，或兼营税率不同之营业时，便必须厘清各笔业务费用究为应税或免税收入，或为应适用哪一个税率之营业而发生，以认定其应自应税或免税收入，或应自应适用哪一个税率之营业收入减除。这明文规定适用于营利事业所得之计算（“所得税法”第24条第1项）。关于个人综合所得税，净额原则之适用首先规定于“所得税法”第14条关于综合所得总额之计算，此为客观净额原则；而后再规定于“所得税法”第17条关于综合所得净额之计算，此为主观净额原则。其意旨在于准许减除一些具有属人性之成本费用、损失及税捐。其减除项目概称为免税额及扣除额。

关于所得之概念，除依净额原则，应与收入相区别外，主要有三个观点用来界定：① 泉源说（die Quellenstheorie），② 单纯之财产增加说（die Reinvermögenszugangstheorie，net accretion theory）及③ 市场所得说（die Markteinkommenstheorie）。

泉源说，除以营业或劳动为来源之所得为泉源所得外，并将其他收入区分为：可税之孳息收入及不可税之来源本体。对于本体之投资所得通常由孳息所得及交易所得（资本利得）构成。孳息所得系因财产之用益，而由其（财产）本体源源流出，属于泉源说意义下，重复（周期）发生之所得；而交易所得则系在市场透过处分（财产）本体加以变现时，而取得之所得。属于一次性之财产交易的增益，并非泉源说意义下之所得，而是市场所得说意义下之所得。不待于在市场变现，而单纯因其价值之增加而构成之财产的增益，为单纯之财产增加说意义下之所得。

“依单纯之财产增加说，所得指在一定期间内净财产之流入。……在实务意义上，包含未实现之升值及无偿给与（例如赠与、遗产之继承）等之财产的流入，减去流出后之余额。此外，还包括不经市场之自用或创作的价值等所谓之计算所得（sog. imputed income）。”因该所得概念先后由德国学者G. v. Schanz在1896年、及美国学者R. M. Haig在1921年、H. Simons在1938所鼓吹，所以德国学者称单纯之财产增加说意义下的所得概念为Haig-Simons- Schanz-Concept：所得，指一个人在二个时间点间净增加之经济力的货币价值。该概念以广义之财产概念为基础，其意旨为：按纳税义务人满足其需要之潜力的全部，量度其负税能力。这可谓是涵盖最广之所得的概念，包含损害赔偿及惩罚性赔偿。然正由于其涵盖最广，而不但可能过度课征，而且在实务上，稽征能力亦有力所不及之可能。所以，各国现行法，在所得概念，含采单纯之财产价值净增加说之美国及瑞士“所得税法”，皆难以完全贯彻，原则上已不再将单纯之财产价值的净增加，全部论为所得。由于受限于稽征能力，在结果上，依单纯之财产价值净增加说与市场所得概念说分别界定之所得的概念范围，实际上并无重大出入。

单纯之财产价值的净增加说意义下之所得，所受最大的调整为同样依循实现原则，原则上不将资产未经由市场实现之增值或贬值，计入所得之加项或减项。就对自己提供之劳务或使用自己之资产，亦不以其因此有财产价值之净增加为理由，按其劳务或用益之市场价值，对其设算所得（imputed income），课征所得税。

在我国台湾地区，将单纯之财产价值净增加计入所得型税捐的规定有：①在购买有价证券，并选择将其定性为短期投资时，虽无交易，亦应在年终逐年按其市价与取得成本比较，将其差额计为该有价证券之投资在该年度之证券交易所得或损失。②在将股票交付证券集中保管机构集中保管时，“财政部”曾因之认为有股票之转让，其股利所得因而实现，而后始改变见解，认为该证券之股利，不因交付证券集中保管机构集中保管，而实现。③此外，还曾经出现于：“土地法”关于土地增值税的规定。该规定虽还挂在“土地法”中，但实际上并未施行，也未为“土地税法”所承接。不过，其实质，一部分实现于因重新规定地价而增缴之地价税（财产税）上。相应的，“土地税法”第31条第3项规定：“土地所有权人办理土地移转缴纳土地增值税时，在其持有土地期间内，因重新规定地价增缴之地价税，就其移转土地部分，准予抵缴其应纳之土地增值税。但准予抵缴之总额，以不超过土地移转时应缴增值税总额百分之五为限。”

由于依单纯之财产增加说建构之所得概念涵盖过广，不能完全法制化，所以在实证法之税制规划上。有退而求其次，就综合所得税（个人所得税）及营利事业所得税（企业所得税）原则上皆采市场所得说，以在市场透过经济活动实现之谋得所得（das Erwerbseinkommen）为其税捐客体。然鉴于谋得之所得的活动有时在市场外，所以，在实证法之税制规划上也有将非来自市场之谋得所得规定为税捐客体，以调整市场所得说定义过窄的缺点。依该概念（“所得税法”第14条所定各类所得），不但将非因费神费力而取得之赠与或继承，由所得税分离，不课所得税；必要时，始另行课征赠与税或遗产税，而且对前述非来自于在市场对外谋取之计算所得，原则上亦不课税。谋得之所得原则上固应限于自市场已实现之所得。但在营利事业所得税，基于稽征技术之需要，在会计制度，原则上采权责发生制，而非现金收付制（“所得税法”第22条）。依权责发生制，要求以债之关系生效构成的权责（债权债务），而非以债之履行构成之财产利益的移动为基础，认列其所得之计算有关之收入、成本、费用，损失或税捐的发生时序，以计算其可归属于特定会计年度之（盈余或亏损）所得额。因于列帐时，收入、成本、费用，损失或税捐可能尚未实现，所以其计得之所得或损失，亦可能尚未实现，与其现金流量，或可支配之现金数额不符。因此，依权责发生制计得之所得，在实现的观点下，一时便不一定能与事实相符。是故，如果最后其应收帐款发生呆帐（“营利事业所得税查核准则”第94条），或其成本费用之支出义务，因时效完成而得拒绝给付，且未为支付，则应予相应调整，以使最终在结果上仍符合实现原则。即使如此，依权责发生制认定收入、成本、费用，损失或税捐之发生时序，以计算各会计年度之所得，因为最能如实反映收入与成本、费用，损失或税捐等在时序上之配合关系，以正确呈现在各会计年度之所得状况，所以，依然是最贴切于营利事业的会计制度。这个道理亦适用于执行业务者。鉴于无论采权责发生制或现金收付制，长期而论，皆无损于税收，所以对于营利事业或执行业务者，在权责发生制或现金收付制间之会计基础的选择，不适合以法规加以限制。

由于地下经济难以掌握，以及纳税义务人时有掩饰课税事实以逃漏税捐，或透过税捐规划，规避税捐的情形，所以，在稽征实务上，不一定能办到，对一切已实现之谋得所得，皆课以所得税。

在所得税的基础建制，向来有分别对自然人课征个人所得税，对营利事业课征企业所得税（营利事业所得税）税制。由于营利事业最终为其属于自然人之资本主而存在，因此，一直有企业所得税（营利事业所得税）与个人所得税是否构成重复课征的质疑。其经济上之重复课征发生在：先对营利事业之盈余课征营利事业所得税，而后在该税后盈余分配给其资本主（股东）时，又就资本主（股东）之受分配盈余（营利所得）课征个人（综合）所得税（“所得税法”第14条第1项第1类）。后来基于对不同种类之平等课征的检讨，或基于国际间之税制竞争，有不再营利事业之盈余先后重复课征企业所得税（营利事业所得税）与个人所得税之税制的发展。此即所得税之两税合一。符合两税合一之税制有：只课营利事业所得税、只课个人所得税、只课二者中之重者，或只课二者中之轻者等四种可能性。其中只课营利事业所得税征纳成本最低，最符合稽征经济原则；只课个人所得税最符合量能课税原则。但征纳成本较高。只课其中之重者或轻者，虽可另有政策目的，但不甚值得。

为实施两税合一，增定“所得税法”第66条之一至第66条之九。其规定内容相当复杂。易生征纳双方之争议。所以，值得考量，是否只课营利事业所得税，亦即等于就资本主（股东）之营利所得，按相同于营利事业所得税之税率的单一税率分离课税，不与其他种类之所得综合课征。如是不但可简化“所得税法”之规定，亦可降低征纳成本。只要厘定适当税率，不至于因此减少税收。

（2）财产型税捐

财产型税捐，指以财产之持有为税捐客体之税捐。此种税捐在外观上以财产本体为税捐客体，以其本体之价值为税基。但实际上基于财产权之保障，被要求应以财产之可能的孳息为其税捐客体。该孳息经课征财产税后之余额，通常再课所得税。所以对财产课征财产税，其实与所得税有重复课征的结果。因此，财产税之建制的合理性逐渐受到质疑。此外，由于课征财产税之财产，在大多数之情形，在课税年度并没有交易，因此，在稽征技术上，要以财产之市场价值为税基之计算基础，有实践上之困难。因此又有不同税捐客体间之价值的评价，难以符合平等原则的问题。

典型的财产税，例如地价税、田赋、房屋税。财产之可税性的理论，已从传统上认为孳息之非劳务所得，较诸劳务所得有较高之负税能力的观点，演进为应内部化财产之开发使用可能带来之社会成本，以衡平其开发使用之负面外部性。这常以污染者付费或受益者付费的观点表现出来。在该新的观点下，财产税实际上已有质的改变。不在是原来意义下之财产税，属于与所得税无关之一种新税种。其建制基础不在于财产持有人之负税能力，而在于其经济活动之社会成本应予内部化，由活动者负担，适用对价性原则。在此意义下之财产税，至少已不是单纯之税捐，而是一种经济税捐。其最为典型的税目反而是对于交通工具所课之使用牌照税（“使用牌照税法”第3条第1项）。

汽车燃料使用费以规费的名称定之，而其与使用牌照税，实际上是征收标的（税捐客体）完全相同的二个税费。

    （3）消费型税捐

消费型税捐，指以所得或财产之支用为税捐客体之税捐，以支用所表彰之可能的负担能力为建制的基础。然实际上在税制的规划上，并不直接以所得或财产之支用称呼或界定消费型税捐的税捐客体，而配合稽征技术上之需要将其税捐客体，称为消费、销售、交易、移转等。主要称为消费的理由，为一切经济活动最后无不为了消费，以满足生活上之需要。其最重要的税目为营业税，然因稽征经济的考量，为减少申报单位，并配合营利事业所得税之勾稽上的需要，技术上必须以为消费而购买者之相对人，即营业人或营利事业为纳税义务人。因此乃将其税捐客体，由消费调整为销售。而其实二者是相同的。基于满足消费目的的观点，在对特定种类之货物或劳务课征特别税捐的情形，例如货物税或娱乐税，特种货物税与劳务税，都同样的要归属于消费税。另有一些显然属于在投资阶段，为所得或财产之支用。这时因其特征一时主要表现在财产之取得，因此改称为交易税或移转税，例如证券交易税、土地或房屋契税。

    （4）其他型税捐

上开所得型、财产型及消费型以外之税捐，有印花税、遗产及赠与税、健康福利捐及关税。印花税是凭证税，为古老的税种。以银钱收据、买卖动产契据、承揽契据、以及典卖、让受及分割不动产契据为其税捐客体（“印花税法”第5条）。因其以法定种类之收据或契据的凭证为税捐客体，与其他税种不同而另成一类。“印花税法”第12条规定：“同一凭证须备具二份以上，由双方或各方关系人各执一份者，应于每份各别贴用印花税票；同一凭证之副本或抄本视同正本使用者，仍应贴用印花税票。”因凭证固能表征交易关系之有无及其标的之价值，但不因为该交易书立之凭证越多，即会有随其凭证份数，倍数成长之负税能力，所以印花税之课征与量能课税原则有违。其次，对于交易，已有一般销售（消费）税，对其凭证课税，除构成重复课征外，如交易者为节省印花税而不书立必要（份数）之凭证，亦有碍交易安全。遗产及赠与税所以自成一类，系因其对财产税或所得税之归类上，一时见仁见智，难以取舍，以及即使要将之归类为财产税或所得税，亦有以立法的方法，另立一类，加以特别规定的必要。至于健康福利捐的属性，因已超出单纯为财政目的而课征的范畴，属于一种社会目的税，用以抑制对于健康有负面影响之消费，并填补因为烟品之消费可能增加之健保给付的支出，所以不能并入消费税。至于关税。不但因其以进口货物为课征对象，而且因其传统上另有国际贸易之管理及产业保护上的任务，所以不能并入消费税。

兹将“财政收支划分法”第8条、第12条所定各种税目，按其种类表列如下：

二、税捐之重复课征

 (一)税捐客体之分类与分割

各种税捐客体（例如所得、财产、支出），如同概念或类型，能够随其据以界定之特征，在逻辑上之抽象或具体化的程度，而升降其在概念或类型体系中之层次或位阶，扩大或缩小其涵盖之范围。例如将所得区分成不同的种类，并将其中的一个种类分离出来，另立税目（土地增值税），不适用一般所得税之综合课征的规定；将财产区分为土地、房屋，就其交易所得，分别课征其所得税（土地增值税、房屋交易所得税），或就其推计之当有孳息，分课征财产税（地价税、房屋税）。当中房屋交易所得税原规定与其他种类之所得综合课征。然2015.06.24.修定之“所得税法”第4条之四规定：“个人及营利事业自中华民国2016年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核发建造执照之土地（以下合称房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得应依第14条之四至第14条之八及第24条之五规定课征所得税：一、交易之房屋、土地系于二〇一四年一月一日之次日以后取得，且持有期间在二年以内。二、交易之房屋、土地系于2016年1月1日以后取得。”亦即上开规定之土地、房屋的交易所得，合并在一起课征特种所得税。房屋部分不再并入一般所得税综合课征；土地部分自土地增值税再分离出来，与房屋合并，一起独立课征土地、房屋交易所得税。在税捐客体之分割上，在这里展现出，在税基层次，予以分割的特色。

当一个税目被规划为周期税（例如所得税、营业税、地价税），其税捐客体便按法定之周期，分割为个别之税捐客体。在周期中税捐客体如有应归属之税捐主体的变更，这时如无归属基准日之规定，便会规定，将该税捐客体在一个周期中，按其归属之变更事由发生的时点，进一步加以分割，分别归属于变更事由发生时点前后之权利人。例如在利息债权之继承的情形。

 (二)税捐客体之同一性与重复课征

税捐之重复课征的认定，以其税捐客体是否同一而定。然税捐客体之同一性的认定，仍受税捐法建制原则，关于其客体类型之涵盖范围，在具体化上之层次选择的制约。例如在个人及企业所得税制采综合课征原则时，各个种类之所得合并为一个税捐客体，称为个人所得或营利事业所得。这时，虽然不同种类之所得在计算上可能还保留其独立性（例如“所得税法”第14条第1项关于个人之各类所得的计算），但除“税捐法”另有分离课税之例外规定外，该各类所得最后仍将加总为一个个人所得总额（“所得税法”第14条第1项）或营利事业所得（“所得税法”第24条）。在规划为周期税时，并按其法定周期切割为各期之税捐客体。

重复课征首先指就同一税捐客体，对于同一税捐主体，依不同税法课征不同税目之税捐。此为法律上之重复课征。例如对于同一货物之销售，既课货物税、烟酒税或烟品健康福利捐，又课营业税。其次指就同一税捐客体，对于不同税捐主体，依不同税法课征不同税目之税捐。此为经济上之重复课征。例如就营利事业之盈余，在营利事业的层次，对其课征营利事业所得税；而后在其将该税后盈余分配给其股东时，在股东的层次，再对其股东，就其受分配之盈余，课征个人所得税。在所得税制，对于营利事业获得之盈余，采两税合一时，其规范目的在于消除该经济上重复课征。在所得税之课征，就营利事业获得之盈余，究采两税合一消除重复课征，或全部或部分重复课征，由于财政需要及国际税制竞争，各国关于个人所得税及企业（营利事业）所得税之税制，有从“完全重复课征”，经只课征其一，完全不重复课征，又回到部分不重复课征等，分分合合的发展。

个人所得税或企业（营利事业）所得税，现行“所得税法”皆采综合课征原则（“所得税法”第14条、第17条、第24条）。在该基础上，如有对于一定之所得种类，适用不同税率课征其所得税之需要，则可能将之与各种所得种类分离出来，另立税目（例如土地增值税），或不另立税目（例如第14条第4类：短期票券到期兑偿金额超过首次发售价格部分为利息所得，除依第88条规定扣缴税款外，不并计综合所得总额）课征之。

关于分离课征之例外的规定，如上引情形，过去，以所得种类为范围，将个别种类之所得的全部，自其他种类之所得分离出来，规定不并计综合所得总额（例如“所得税法”第14条第4类：短期票券之利息所得；“所得税法”第4条第1项第16款：个人及营利事业出售土地之交易所得）或营利事业所得，另依特别规定之税率计征。在这种情形，因采分离课税，分离之种类的所得，与其他种类之所得，在范围上，无包含或交集的情形，所以无重复课征。然后来，关于分离课征之规范模式有进一步之发展，亦即在一个种类之所得范围内，分割其税基，划分为不同之税捐客体。例如首先将土地交易所得所构成之所得种类，自其他种类之所得分离出来，而后将其土地交易所得中属于“土地税法”第31条所定涨价总数额（土地增值税之税基）的部分减除，以其余额为“所得税法”第4条之四所定房屋、房屋及其坐落基地之交易所得税的税基。该土地交易所得与“土地税法”第31条所定之涨价总数额，虽同属土地交易所得，但透过上开规定将该所得额划分为二个互不交集之税基，分别依“所得税法”第4条之四课征房屋、土地交易所得税及依“土地税法”第28条课征土地增值税。在当次土地交易，该二税捐，因其税基互不交集，而不构成重复课征。又该土地交易所得因不并计综合所得总额（“所得税法”第14条之四第3项），与一般所得税亦不构成重复课征。

“所得税法”原将房屋之交易所得，归类于“所得税法”第14条第1项第7类所定之财产交易所得，与其他种类之所得综合课征。此与其基地之交易所得自其他种类之所得分离，依“土地税法”课征土地增值税者，不同。

当房屋或土地交易因该当于特种货物及劳务税条例第2条所定之要件，而被课以特种货物税时，该税虽与房屋或土地之交易有关，但因并非以其所得，而是以其销售价格（特种货物及劳务税条例第8条）为税基，所以，应归类为销售税。从而也与房屋或土地交易之所得税无重复课征的问题。倒是缴纳属房屋部分之特种货物税时，其缴纳之特种货物税，属其“为移转该项资产而支付之费用，其依‘所得税法’第14条第1项第7类第1款规定计算财产交易所得时，得予认列减除”。然“所得税法”第4条之四，将2016年1月1日起之房屋、土地交易所得并为一类。在其归并独立课税之情形下，“所得税法”第14条第1项第7类关于房屋交易所得的所得税及特种货物及劳务税条例关于房屋之特种货物税的规定，皆不再适用。

虽然“所得税法”第4条第1项第16款规定，个人及营利事业出售土地者，其交易之所得免纳所得税。但因土地交易所得已课土地增值税（特种所得税），所以该免税规定的意义，仅止于不对土地交易所得重复课征土地增值税及所得税，并无免税的实质。论诸实际，只是就土地交易所得依“土地税法”关于土地增值税的规定，分离课税，不与其他种类之所得综合课征。然在营利事业将其出售土地之所得，分配给其股东时，依现行稽征实务之见解，其股东就该部分之营利所得（股利所得），仍应缴纳个人综合所得税，从而在营利事业层次课征之土地增值税，与在其股东层次课征之个人所得税，有重复课征。

另数人合购土地，而基于信托，将该土地登记为其中一人（受托人）单独所有者，登记名义人嗣后将其转售所得缴纳土地增值税后之盈余，分配给未出名之共同出资人（信托人）时，稽征实务认为，其受分配之所得为信托人之“所得税法”第14条第1项第10类规定之其他所得。然如将该信托投资关系，论为隐名合伙之营利事业，隐名合伙人就该盈余并无综合所得税义务，应并于出名营业人计课。有疑问者认为：在这种情形，其外部关系有如出名合伙人单独购买土地转卖获利，是否适用“所得税法”第4条第1项第16款关于个人买卖土地取得土地交易所得之免税规定？或应适用数名个人共同出资购地出售，而以其中一人名义登记为土地所有人的规定？只要无第4条第1项第16款之适用，便再课个人综合所得税。是则在此限度，对该土地之交易所得，即有土地增值税及个人综合所得税之重复课征。然如共同出资并皆出名，则就购买之土地成立分别共有关系。如是，其所得应按各人之应有部分的比例归属，课征所得税。

同种类之税捐间的重复课征规定，构成具有“税捐法”特色之法规竞合的态样：一般税与特种税之规定得并同适用，不互相排斥。因为“税捐法制”之规划，只要求避免，而不禁止重复课征，所以，在有一般税与特种税之规定竞合的情形，其竞合究当如何：原则上如有明文规定，依其规定；如无明文规定，仍应优先适用特种税之规定，仅课征特种税，以符合避免重复课征及稽征经济原则之意旨。例如证券交易税或期货交易税与营业税间之竞合，只课征证券交易税（“营业税法”第8条第1项第24款：依法应课征证券交易税之证券，免征营业税）或期货交易税（期货交易税条例第1条。“营业税法”第8条虽未明文规定，期货交易免征营业税，但自该条例第2条所定税率皆远低于营业税税率可推知，应与证券交易为相同解释，期货交易免征营业税），而不再课征营业税。此为应适用特种税，而不再课征一般税的竞合态样。

在不同税种间，可能由于其税捐客体实质上相同，而构成重复课征。例如实质上以财产孳息（例如租金），而非以财产本体为财产税之税捐客体，而又以租金之财产税税后余额，为所得税之税捐客体时，就该孳息，有财产税及所得税之重复课征。

三、各税之税收与结构

税收结构在此指国家总税收中直接税与间接税所占的比例。直接税之税收占全部税收比例自从由1988年之47.5%升高为1989年之51.8%后便一直维持在该水平以上。2005年、2006年时分别达到59.3%、58%，2008年更高达65.1%。惟因受金融海啸之冲击，导致直接税中比重最重之所得税税基减少，使2010年之直接税占全部税收之比例降至58.5%，后来才逐渐回升，2012年回升至60.3%、2015年则为62%。对应的，间接税之税收占全部税收比例2008年之34.9%则为历史最低的纪录。

兹表列如下：

表一： 部分年度直接税与间接税税收结构表

其百分比指对于“全国”税收之比例

由上表可见，在2010年以后，直接税占“全国”税收比例有稳定上升的趋势。惟如仅以所得税收入与间接税比较，二者之税收分别占“全国”税收的比例皆约略在40﹪上下。不过，还是有一点值得注意：间接税收入占“全国”税收的比例呈下滑，而所得税占“全国”税收的比例基本上呈现上升趋势。

表二： 部分年度直接税税收结构表

     （其百分比指对于台湾税收之比例）

 由上表可归纳出几个现象：第一，土地增值税的贡献度自1989开始逐年递减，每年约0.6﹪（似因土地政策之改变2013年开始又回升，2015年回升至5%左右水平），但直接税税收占“全国”总税收的比例仍呈稳定上升趋势。其动力来自所得税。自1989以来平均每年上升约0.7﹪。这显示不动产产业已渐失去火车头产业的地位。第二，房屋税税收占“全国”总税收的比例基本上稳定显示房屋存量价值的增加与经济发展情形同步。第三，地价税的成长来自公告地价的调整，这显示财政与地政机关的地价政策：维持公告地价与土地市价之一定的比例关系。

表三： 部分年度间接税税收结构表

（其百分比指对于台湾税收之比例）

上表显示：间接税占“全国”总税收比例下降的因素主要为关税及烟酒税税收占“全国”总税收比例下降的结果，而不是因为营业税及货物税占“全国”总税收比例减少。

表四： 部分年度“国税”与地方税税收结构表

（其百分比指对于台湾税收之比例）

由上可见，“中央”与地方税收的划分比例有过度向“中央”顷斜的问题。

四、各税之建制原则

各种税捐之主要的建制原则为税捐法定原则、量能课税原则及稽征经济原则。其目标在于如何依法有效率的核实课征税捐。因此，关系人民税捐债务有关之事项，应以法律或至少经法律明确授权之法规命令加以规定，不得藉助于行政规则外，纵有稽征经济之考量，亦不应损及量能课税原则。

(一)所得型税捐

关于所得型税捐，在个案，为使其税基之计算结果符合所得之定义，首先应尽最大可能遵守净额原则：必须确有收入，且尽可能容许，如实减除其成本费用、损失及税捐，以计算其客观所得额（客观净额原则）（“所得税法”第14条、第24条）；另在个人所得税并应容许，减除其基于个人因素之免税额及扣除额，以使计算结果符合主观净额原则，保障纳税义务人及其受扶养亲属之最低生活需要，维持生存之尊严（“司法院”释字第415号、第692号、第694号、第696号、第701号、第712号、第745号解释参照）。

其次是关于事业之所得税，在采以会计年度为基础，周期课税的情形，应规划合适之会计制度，规定其收入与成本费用的科目及其收支应该入帐之时序，以正确归属各该年度之收入与成本费用及其计得之所得额。在不同的会计制度（例如权责发生制或现金收付制间），原则上应采权责发生制，以使因进、销货物或劳务而发生之收支的时序，按事实上之需要自然互相靠近，减少人为操纵的可能性。而后才视其特殊情形，容许事业选择采现金收付制，切莫乖违事理，以例外当原则，强制规定营利事业或执行业务者，原则上应采现金收付制。此外，在跨年度之投资、分期付款或营业计划，其经营成果之计算方法如有多样，例如在证券之长期投资或短期投资的方式、在营建之采“全部完工法”或“比例完工法”等间，亦当容许其自由选择，并配合其选择为合理之规定；另在跨年度之盈亏互抵，亦大可不必在是否确有前年度之亏损外，另加“‘公司法’第20条及‘商业会计处理准则’第26条第2项关于应提请股东会同意或股东常会承认之限制”等非税捐法规定之要件，以避免因此，布置引人触犯违章的陷阱，对虽有违反“公司法”上或“商业会计处理准则”之程序性规定的行为，而无损于课税权者，加征无未分配盈余为基础之营利事业所得税（“所得税法”第66条之九第1项），或甚至进一步课以漏税罚（“最高行政法院”2012年度判字第969号判决）。

此外，所得种类之划分及其间之盈亏互抵的禁止，亦值得检讨。特别是在不同所得种类间，实质上有流动性的情形。

在具有事业性质之所得，其计算有应依循之会计制度或会计基础的先决问题，而后才有其结算之盈余，透过分配，实现于其股东或资本主之后续的问题。在事业（营利事业、执行业务者、自力耕作、渔、牧、林、矿业）之盈余构成的所得，须经分配实现于其股东或资本主，始得对其课征个人所得税。此即在综合所得总额之计算时所当遵守之所得实现原则。该原则所规范之事项，与现金收付制所规范之事项，似同而实异。现金收付制所规范者为：认定计算所得之基础因素（收入、成本费用、损失及税捐）之发生时序，应以“收款”或“支出款项”时为准。此为所得之结算上应遵守之会计制度之一。另一为权责发生制。以之为基础结算的结果，有盈余而构成所得，并将之分配于股东或资本主时，该盈余才实现为股东或资本主的营利所得（“所得税法”第14条第1项第1类）。该营利所得需经分配而实现于股东或资本主，始得将之计入股东或资本主之综合所得总额。该要求才是“所得实现原则”在综合所得总额之计算上的适用。不论事业采用现金收付制或权责发生制，对于税捐稽征机关极其量最后只会影响，所得之发生时点，而不会影响其（解散时）最终全部会计年度加计起来之所得总额。反之，对于事业，由于“所得税法”及其相关法规之限制（例如关于夸年度之盈亏互抵的限制），不同的会计制度（特别是现金收付制），在销售收现，而进货赊帐的情形，可能引起所得在初始年度之虚增，而永远不能与往后年度（成本费用、损失或税捐）构成之亏损互抵，而遭受到不公平之课税的结果。

另就事业之收入、成本费用、损失及税捐之发生时序，究采权责发生制或现金收付制，应一般的容许其自由选择。极其量在其不为选择时，始推定或视为选择采其中之一种会计制度；应避免自始强制其采取法定之会计制度，特别是应避免强制事业采现金收付制。在具体个案，其财务会计及税务会计采认之发生时序或计算的会计方法如有不同，且依财务会计，其所得之发生，先于依税务会计时，应如何对待该依财务会计先发生之所得？

鉴于税务会计，依其定义，为“税法”上应适用之会计制度，所以即便依财务会计有先发生之所得，且该事业并将该先发生之所得分配给股东，其分配在时序上的意义，应定性为暂分配。可规定其受分配之股东应因暂分配，而暂缴其对应之个人综合所得税。至于该事业之营利事业所得税及其股东之个人综合所得税，皆应待该事业依其税务会计，最后计算出其所得时，始依序对该事业课征营利事业所得税，对其股东按最后结算之应受分配股利，课征个人综合所得税，并以依税务会计，计得所得之应受分配股利的年度，为该股利在“所得税法”上之终局的分配年度（“所得税法”第66条之九第2项第3款：“已由当年度盈余分配之股利净额或盈余净额。”）。“所得税法”上，关于该事业之未分配盈余及股东之得扣抵税额的计算，皆应以该年度为准。其先前因受暂分配，而暂缴之个人综合所得税，除应如扣缴税款一样，得扣抵其最后结算之受分配股利的个人综合所得税外，在该事业之未分配盈余（“所得税法”第66条之九第2项）及股东之得扣抵税额（“所得税法”第66条之三）的计算，应没有意义。

再则，一个事业如果兼营应税及免税营业，或兼营应适用之税率不同之营业，其收入、成本费用、损失及税捐有应如何归属的问题。对此，“所得税法”第24条第1项后段规定，“所得额之计算，涉有应税所得及免税所得者，其相关之成本、费用或损失，除可直接合理明确归属者，得个别归属认列外，应作合理之分摊；其分摊办法，由‘财政部’定之”。此即收入与成本费用配合原则（“司法院”释字第493号解释参照）。

不论将遗产及赠与税定性为所得税或财产税。与财产税相同，在其课征，就没有交易之财产，因无实际交易之价格可供为其价值之认定基础，而有平等评价的难题。其次是：遗产虽当依法，在继承事件发生时归属于继承人，但实际上可能不一定如是。实际上可能发生遗产为他人侵夺，而继承人不能证明，以致税捐稽征机关核定之遗产税大于继承人实际上继承之遗产价值的情形。其次，在自继承事件发生时起，至继承人实际上得处分遗产时，如遗产价值有涨跌，其风险与利益应由继承人或“国库”承受？至少在其下跌时，应容许继承人将遗产以继承时之遗产的核定价值，抵缴遗产税。然其容许抵缴的范围为何（“遗产及赠与税法”第30条第4项第2句），值得检讨。

(二)财产型

财产型之税捐在建制上，首先必须守住以应有之孳息为课征之上限的分际，其次是妥适克服其平等评价之难题。当实质上确实以孳息为其客体，财产税显然与所得税构成重复课征；加上其课征有税基之调查所费不赀，而又难以平等达成之评价上的困难，财产税之课征的正当性受到质疑。

至于特种财产税，虽留下不动产税，但其课征的理由，已不再以量能课税原则，而主要改以对价原则为基础，用以内部化不动产之开发或使用所引起之外部成本。基于该内部化外部成本的考量，课征土地税之理由，后来更进一步由对价原则，向生态或环境保护的论点演进，在财产税之外，发展出新的税种：环境税（Umweltsteuern）或生态税（Ökosteuern）。除传统之不动产税外，特别新增电力税及能源税在环境税或生态税，由于不考虑纳税义务人之属人因素，而只考虑税捐客体对于环境或生态的负面影响，所以其课征对于经济上之弱势者，特别沉重，必须有救助的规定为其配套，以维护弱势者之尊严的生活条件。

由于不动产价格之飙涨，渐有主张透过开征与土地或不动产有关之税捐，来加以抑制。其中有已经实施，而又渐趋废止，属于交易税之特种货物税者（特种货物及劳务税条例第2条第1项第1款）。然由于成效不彰，于是，又有提高非自用住宅之地价税及房屋税等不动产财产税税率，加重其持有负担，以抑制不动产价格的看法。问题是：其课征的对象中，如有非囤积性投资，而是出租供他人使用的情形，其加重之财产税实际上主要由承租人负担。其结果，岂非要无自用住宅者比有自用住宅者，负担较重之不动产税。这显然不妥当。剩下来可能有效之税捐手段，只有不动产交易所得税。如果使不动产交易所得税，高到涨价对于地主无显著的利益，自可抑制其囤积性投资的意愿，从而使不动产交易回归至真正为自己或他人之用益的需求，而非为其有朝一日之交易所得。然如是之激进的立法，显然不可期待，而且对市场的干预效果，不易预测，可能引起供给短缺的负面结果。是故，比较可行的是：只单纯的消除对不动产之囤积性投资，以在管制的同时，仍可维持必要之不动产的开发及活络之租赁市场。

如非为囤积，而为出租，其不动产之投资对于总体经济无伤。其租金水平也会是由市场决定之均衡租金，原则上不需要进行管制性之干预。因此，如何使超过自用需要之不动产，进入租赁市场，以抑制不动产市场之囤积性投资，为不动产市场之经济导引的重要目标。其方法，比较温和者为：禁止以非自有资金囤积不动产，并将之列为金融检查之重点项目，其违反应追究有关责任；同时建立不动产之集中租赁市场。凡是有向金融机构贷款，而其不动产超过一定期间，不供自用住宅或出租使用者，其业主应选择委托不动产之集中租赁市场，公开竞标出租，或配合加速到期条款，在一定期间内返还贷款，以强制收回囤积性不动产投资之贷款，防止在不动产泡沫爆破时，引起金融风暴。另在其尚未还款之闲置期间，应加计一定百分比之囤产利息，充为不动产融资之安定基金，供为将来必要时打消不动产融资呆帐之需。

该囤产利息之加征除不需修法外，较之对于闲置不动产课征空地税或空屋税，要来得灵活有效，并可专款用于打消不动产融资之呆帐：取之于对不动产囤积之融资，用之于分散囤积不动产可能之泡沫风险。此外，还可避免因利率之一般调整，而殃及其他产业或民生之融资的利息负担。

如基于财政收入以外之目的，要增减其税捐负担，应符合“经济法”或“社会法”之制定的原则，其目的与手段间并应符合比例原则（“宪法”第23条）。

(三)消费型

消费型之税捐，如规定以销售供消费之货物或劳务之营业为其纳税义务人，则该消费税应经转嫁于购买人，使符合以消费为税捐客体时，其量能课税原则之要求。是故，此种消费税具有法定间接税之性质，除不应将其转嫁之税额计入消费税之税基外（“营业税法”第16条第1项但书，第32条第2项、第3项），并应保障其名义纳税义务人之转嫁可能性。犹如“所得税法”第24条第2项规定，“营利事业帐载应付未付之帐款、费用、损失及其他各项债务，逾请求权时效尚未给付者，应于时效消灭年度转列其他收入，俟实际给付时，再以营业外支出列帐。”当消费税（营业税）因倒帐而不能转嫁时，应退还营业人已缴纳之税款，待其后来收现时，始再课以补缴之义务。惟依现行“营业税法”，营业人必须办理销货退回，始得于发生销货退回之当期销项税额中扣减之。有疑问者为：在倒帐时，营业人实际上并未因转嫁而自购买人收取营业税额在先，所以在办理销货退回时，自亦无所谓有“因销货退回而退还买受人之营业税额”。因此，营业人因倒帐而要依“营业税法”第15条第2项，透过销货退回，扣减其当期销项税额，可能还会遭遇困难。特别是当购买营业人不相应办理进货退出，而将其收回之营业税额，在其相应发生进货退出之当期，自进项税额中扣减时，税捐稽征机关可能有意见。

在消费税之规范规划，其与营业税有关者，目前存在之主要问题为：(1) 物权行为（物流、金流）与履行行为之分际。(2) 关于其销售营业人之认定，应以“履行行为”，而不应以“物权行为”为基础。(3) 在借牌营业，应以借牌营业者或出借牌照者为营业税之销售营业人？(4) 税捐客体（货物或劳务之销售）究竟发生于何时，应在何时开立销售凭证。(5) 漏税结果之有无的核实认定。(6) 有无虚报进项税额之认定。

关于消费税，2011.05.04.制定特种货物及劳务税条例，对于该条例所定之特种货物及特种劳务课征特种货物税及特种劳务税。除房屋或土地外，一概以销售价格或完税价格达法定之数额，界定其税捐客体。因此，该税又习称为奢侈税。值得注意者为：该条例还第一次将土地称为货物。奢侈税之课征的结果，使其需求者及供应者因受到不利的差别待遇，而侵害其在经济活动上之平等自由。所以，其课征的合理性及有效性常受质疑。其中关于房屋或土地之课征，如是为了抑制房地价格，显然是用错了政策工具。因为课税长期而论，一般只会引起量缩价昂的效应，而无抑制价格的作用。倒是如真要对于房地产市场加以管制，真正适合的市场手段首先应该是，禁止用非自有资金为房地之囤积性投资，其次为强制出租。盖只要货（房屋与土地）不弃余地，房地产的供需都还能够透过市场之自动调节机能，达到均衡，产生物尽其用时，市场能够接受之均衡价格。此外，其课征所得必须指定用于社会住宅的兴建，才能以量制价，并尽早以补贴的方法，满足低收入户，不能由市场提供的需要。